Compensazione di crediti fiscali: credito non spettante e credito non esistente

Cassazione Civile, Sez. V, 16 novembre 2021, n. 34445

La Corte di Cassazione precisa che “non è priva di senso logico-giuridico” la distinzione – in passato talvolta disconosciuta – tra “credito non spettante e/o non utilizzabile” e “credito inesistente”. 

Difatti, per il “credito non spettante e/o non utilizzabile” valgono le seguenti disposizioni:

- il comma 421 dell’art. 1 della l. n. 311 del 2004 stabilisce che “per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, … l’Agenzia delle Entrate può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità previste dall’articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973”; il successivo comma 422 dispone che “in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, delle somme dovute entro il termine assegnato dall’Ufficio, comunque non inferiore a sessanta giorni, si procede alla riscossione coattiva con le modalità previste dal d.P.R. n. 602 del 1973”;

- il comma 4 dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 punisce l’utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistenti in misura superiore a quella spettante, o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti, con la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato.

Per il “credito inesistente” valgono le seguenti disposizioni:

- i commi da 16 a 20 dell’art. 27 del d.l. n. 185 del 2008 prevedono che l’atto di recupero “emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo”, e che “in caso di mancato pagamento entro il termine assegnato dall’Ufficio, comunque non inferiore a sessanta giorni, le somme dovute in base all’atto di recupero …, anche se non definitivo, sono iscritte a ruolo ai sensi dell’art. 15 bis del d.P.R. n. 602 del 1973;

- il comma 5 dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 che ne porta la definizione positiva: “si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36 bis e 36 ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54 bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”;

- lo stesso comma 5, che prevede che “nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi” e che non si applichi, “in nessun caso, la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472”.

Ebbene, le riportate norme confermano la dignità della distinzione delle due categorie di crediti. È significativo che il comma 421 dell’art. 1 della l. n. 311 del 2004 si riferisca alla “riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte” in termini generali, mentre la disposizione che estende il termine di decadenza all’ottennio dal relativo utilizzo concerne la sola riscossione di “crediti inesistenti utilizzati in compensazione”, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, “ossia - già intuitivamente, sul piano semantico, prim’ancora che giuridico - a una fattispecie necessariamente più ristretta rispetto a quella generale, ed evidentemente ritenuta più grave”. A ciò si aggiunga che l’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 è stato sostituito - con decorrenza 1° gennaio 2016 - a opera dell’art. 15, comma 1, lett. o), del d.lgs. n. 158 del 2015 e che tale ultima “novella mira a specificare il contenuto del precetto originario, così ancorando la nozione di credito inesistente ad una dimensione anche secondo il linguaggio comune ‘non reale’ o ‘non vera’, ossia priva di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, se non anche con connotazioni di fraudolenza”.

Ulteriore conseguenza della distinzione, è che soltanto il credito inesistente viene iscritto per l’intero importo nel ruolo straordinario previsto dall’art. 15 bis del d.P.R. n. 602 del 1973, mentre il credito non spettante deve essere iscritto, a titolo provvisorio e solo per un terzo del suo ammontare, nel ruolo ordinario, ai sensi dell’art. 15 dello stesso d.P.R. n. 602 del 1973.

Per cui la Corte di legittimità ha affermato il seguente principio di diritto: «in tema di compensazione di crediti fiscali da parte del contribuente, l’applicazione del termine di decadenza ottennale previsto dal d.l. n. 185 del 2008, art. 27, comma 16, presuppone l’utilizzo non già di un mero credito ‘non spettante’ bensì di un credito ‘inesistente’, per tale ultimo dovendo intendersi - ai sensi del d.lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 5, terzo periodo - il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (il credito che non è, cioè, ‘reale’) e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui al d.P.R. n. 600 del 1973, artt. 36 bis e 36 ter e al d.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis».