Debito tributario e società estinta per cancellazione dal registro delle imprese

Cass. Civile, Sezione V, 14 febbraio 2025, n. 3625

La sentenza qui segnalata ha inteso chiarire “talune incertezze insite nell’adattamento all’ambito tributario di un assetto già consolidatosi in quello civilistico”.

In termini generali, la questione degli effetti, sia sostanziali sia processuali, della cancellazione di una società è già stata trattata dalle Sezioni Unite con le note sentenze 12 marzo 2013, nn. 6070, 6071 e 6072, le quali hanno formulato un indirizzo interpretativo – fondato sull’art. 2495, comma 3, c.c., ove è previsto che “dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione” – che la pronuncia in esame ha, in primo luogo, confermato e così ricapitolato:

- all’estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponde il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta ma si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale:

a) l’obbligazione della società non si estingue ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali; b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa;

- sul piano processuale, la cancellazione della società dal registro delle imprese priva la società stessa della capacità di stare in giudizio, in modo tale che qualora l’estinzione intervenga nella pendenza di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento interruttivo, disciplinato dagli artt. 299 e ss. c.p.c. con eventuale prosecuzione o riassunzione da parte o nei confronti dei soci, successori della società, ai sensi dell’art. 110 c.p.c. che, difatti, richiama il venir meno della parte processuale non solo per morte ma anche per altra causa;

- la percezione di somme di liquidazione nelle società di capitali è condizione dell’azione inerente (non alla legittimazione passiva ad causam bensì) all’interesse ad agire, con la precisazione che la mancata percezione di somme di per sé non esclude l’interesse ad agire del creditore sociale in vista, per esempio, dell’escussione di garanzie o della sopravvenienza di beni destinati a confluire in un regime di contitolarità o comunione indivisa; e vertendosi appunto di condizione dell’azione, in caso di contestazione è il creditore sociale che agisce a dover provare tanto la veste di ex socio del convenuto quanto il presupposto dell’avvenuta percezione di somme.

“L’assolutamente prevalente giurisprudenza”, come ha sottolineato la pronuncia in esame, ritiene che “a seguito dell’estinzione della società, il socio / l’ex-socio è successore per il solo fatto di essere tale e non perché ha ricevuto quote di liquidazione; ed il carattere universale della sua successione non è contraddetto dal fatto che egli risponde solo nei limiti di quanto percepito. Ciò si spiega con il fatto che la legittimazione dell’ex socio quale soggetto responsabile per i debiti societari residui è conseguenza del rapporto sociale al quale egli diede volontariamente corso.

E anche in campo tributario, in linea con le Sezioni Unite del 2013, è stato escluso che gli ex soci possano ritenersi subentrati nella posizione debitoria solo se hanno riscosso quote di liquidazione e, inoltre, che l’accertamento di tale circostanza costituisca presupposto della assunzione, in capo al socio, della qualità di successore e, correlativamente, della sua legittimazione ad causam ai fini della prosecuzione del processo" (sentenza n. 9672 del 2018).

Nondimeno questo sistema, oramai assodato nel diritto societario, “non è perfettamente trasponibile nell’ambito dell’accertamento della responsabilità per debiti di imposta”. Il fulcro dell’autonomia del sistema tributario rispetto all’impianto codicistico si individua nell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, che disciplina la riscossione delle imposte sul reddito (estesa anche all’Iva e alle altre imposte indirette), e che delinea due diverse ipotesi di responsabilità per debiti di imposta della società: 

- quella dei liquidatori che non abbiano pagato le imposte del periodo della liquidazione o dei periodi antecedenti, e degli amministratori che abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazione ovvero abbiano occultato attività sociali: si tratta di una responsabilità ex lege, risarcitoria ed illimitata, per fatto proprio ex artt. 1176 e 1218 cod. civ.;

- quella dei soci che abbiano ricevuto, nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori, o abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione: si tratta di una responsabilità di “tipo successorio ex art. 2495 c.c.” e che ingenera in capo al socio l’obbligo di pagamento di un debito della società sul solo presupposto obiettivo, e nei limiti, della percezione di attività sociali in fase di liquidazione (o anche, con previsione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelle due annualità d’imposta antecedenti); inoltre, il comma 3 dell’art. 36 fa salve “le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile”, con ciò implicitamente ma univocamente richiamandosi alla portata generale dell’art. 2495 c.c.

Quest’ultimo tipo di responsabilità per percezione di attività sociali va però accertata con uno specifico avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate da notificare agli ex soci. E consegue a tale doverosità che “nel giudizio già pendente nei confronti della società non potrà trovare ingresso la questione della avvenuta percezione di attività sociali o quote di liquidazione da parte dei soci, tema estraneo alla legittimazione e invece suscettibile di essere dedotto nel (diverso) giudizio che potrà originarsi a seguito della notificazione ai soci stessi di autonomo e distinto atto impositivo, ex art. 36, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973, la cui motivazione dovrà evidentemente farsi carico di questo aspetto quale ragione giuridica e presupposto fattuale della pretesa a essi per la prima volta indirizzata”. Trattasi, questa della motivazione, di una regola generale, oggi anche sancita dall’art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, ed è  pertanto il Fisco - attore in senso sostanziale - che dovrà allegare e provare la responsabilità dei soci nei limiti di quanto da essi percepito.

Questi, in conclusione, i principi di diritto affermati:

- nella fattispecie di responsabilità dei soci limitatamente responsabili per il debito tributario della società estinta per cancellazione dal registro delle imprese, il presupposto dell’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, di cui all’art. 2495, comma 3, c.c. integra, oltre alla misura massima dell’esposizione debitoria personale dei soci, una condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire;

- questo presupposto, se contestato, deve conseguentemente essere provato dal Fisco con la notificazione ai soci, ex artt. 36, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973 e 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, di un apposito avviso di accertamento, fermo restando che l’interesse ad agire dell’Amministrazione finanziaria non è escluso per il solo fatto della mancata riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, potendo tale interesse radicarsi in altre evenienze, quali la sussistenza di beni e diritti che, per quanto non ricompresi nel bilancio, siano stati trasferiti ai soci, ovvero l’escussione di garanzie;

- la verifica del presupposto dell’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, concernendo un elemento che deve essere dedotto nella fase di accertamento da indirizzarsi direttamente nei confronti dei soci, non può avere ingresso nel giudizio di impugnazione introdotto dalla società avverso l’avviso di accertamento a essa originariamente notificato, quand’anche questo giudizio venga poi proseguito (a causa della cancellazione della società dal registro delle imprese), da o nei confronti dei soci quali successori della società stessa.

La Corte di legittimità ha anche spiegato che le peculiarità del processo tributario, radicate nell’obbligo tributario e nel suo accertamento, giustificano tale disciplina normativa che “appare per certi versi deteriore per il Fisco rispetto a quella applicabile al creditore, per così dire, di diritto comune, venendo alla fine solo ad esso imposto di far valere ex novo, e non già immediatamente e direttamente nel processo interrotto e riassunto, la responsabilità degli ex soci”. Tuttavia, visto dal lato del contribuente, il sistema appare conforme alla tutela accordatagli dall’ordinamento in ragione delle caratteristiche pubblicistiche e autoritative proprie dell’obbligo tributario e della relativa fase dell’accertamento. In ogni caso, la notificazione di un nuovo atto di imposizione all’ex socio “non implica propriamente un ‘ripartire da zero’, ben potendo l’Ufficio con esso spendere il giudicato di effettiva sussistenza del debito tributario della società estinta formatosi, nel contraddittorio con i soci, nel giudizio a esso relativo”.