Decadenza del potere impositivo in caso di componenti di reddito ad efficacia pluriennale

Cassazione Civile, Sezioni Unite, 25 marzo 2021, n. 8500

Attività di accertamento fiscale – Decadenza dal potere – Elementi economici e patrimoniali con effetti pluriennali sulla base imponibili – Sono rettificabili per ogni dichiarazione – Il termine di decadenza decorre dalla dichiarazione nella quale è indicato il singolo rateo di suddivisione del componente pluriennale.

La norma generale sulla decadenza dell’Amministrazione finanziaria dalla potestà impositiva è contenuta nell’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, ai sensi del quale “gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”.

Ma quando vi sono componenti di reddito ad efficacia pluriennale, la decadenza si determina con il decorso del termine per la rettifica della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui il componente reddituale pluriennale è maturato ed è stato iscritto per la prima volta, oppure con il decorso del termine per la rettifica della dichiarazione dove è indicato ciascun singolo rateo in cui il componente reddituale pluriennale è suddiviso?

La questione non è di poco conto se si considera che si discute di elementi economici e patrimoniali che, per quanto emersi e consolidatisi nella loro genesi causale sostanziale in una determinata annualità d’imposta, sono tuttavia ammessi a produrre effetti sulla formazione della base imponibile di annualità successive, eventualmente anche molto lontane da quella di origine. Importanti applicazioni di tali fattispecie si hanno - per esempio - nel riporto in avanti delle perdite di esercizi pregressi, nelle quote di ammortamento di beni materiali e immateriali, nelle sopravvenienze attive rateizzabili, nelle detrazioni decennali per rate costanti di quota delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici; nella detrazione decennale per rate costanti del novante per cento delle spese documentate per la pulitura o tinteggiatura delle facciate esterne degli edifici; nella detrazione quinquennale in rate costanti delle spese affrontate per l’efficientamento energetico degli edifici, la prevenzione sismica, l’installazione di impianti fotovoltaici e di colonnine di ricarica di veicoli elettrici (c.d. “superbonus 110%”). Si tratta di ipotesi tra loro eterogenee, sia per soggetti interessati alla dilazione (soggetti Ires, Irap, persone fisiche), sia per natura del componente reddituale pluriennale, che può essere tanto negativo quanto positivo.

Pur affermando il principio che “l’obbligazione tributaria, pur consistendo in una prestazione a cadenza annuale, ha carattere autonomo e unitario, e il pagamento non è mai legato ai precedenti bensì risente di nuove e autonome valutazione in ordine alla sussistenza dei presupposti impositivi”, la giurisprudenza aveva tratto conseguenze applicative non univoche: dallo stesso principio dell’autonomia di ciascun periodo d’imposta veniva fatta discendere - talvolta - la definitività e successiva immodificabilità di quanto inizialmente dichiarato dal contribuente e non contestato dall’Amministrazione nel quinquennio, - talaltra - la distinta e piena potestà di accertamento su ogni singola annualità successiva, indipendentemente dalla mancata contestazione del componente pluriennale nel primo quinquennio.

Orbene, a Sezioni Unite il Giudice di legittimità ha dapprima osservato che la dichiarazione fiscale ha natura di dichiarazione di scienza o giudizio, non dispositiva e di volontà. Per cui ogni dichiarazione dei redditi costituisce una narrazione di fatti (elementi, dati, informazioni) giuridicamente rilevanti perché ricostruiti in funzione impositiva. Ha poi ritenuto che la mera indicazione unilaterale di un fatto, valevole per legge solo per l’anno al quale la dichiarazione si riferisce, non può di per sé esplicare alcun effetto preclusivo sull’azione dell’Amministrazione finanziaria che contesti quello stesso fatto una volta dichiarato ex novo in una dichiarazione diversa, in quanto concernente un’altra annualità d’imposta nella quale quello stesso fatto continui a rilevare. Peraltro, anche il potere di accertamento si rinnova di anno in anno, nel senso che il suo oggetto è il controllo del reddito di ciascuna singola annualità presa in esame, e siccome il reddito verificato costituisce un dato complessivo unitario costituente l’esito dell’interdipendenza di una molteplicità di voci rilevanti, la sua verifica non può essere limitata a taluni componenti soltanto con la salvezza di altri (quelli pluriennali) che, in ipotesi, non siano stati sottoposti a verifica negli anni precedenti.

Inoltre, non vi è alcun affidamento da tutelare in capo al contribuente a seguito della mera inerzia dell’Amministrazione che sia incorsa in decadenza nell’accertare la dichiarazione di prima deduzione dell’elemento pluriennale. Difatti, da detta circostanza il contribuente non può realisticamente trarre alcun convincimento tutelabile circa la correttezza del suo operato e la legittimità della reiterazione di quell’elemento nelle dichiarazioni successive.

Per cui, in conclusione, è stato affermato il seguente principio di diritto: “nel caso di contestazione di un componente di reddito ad efficacia pluriennale per ragioni diverse dall’errato computo del singolo rateo dedotto e concernenti invece il fatto generatore ed il presupposto costitutivo di esso, la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dalla potestà di accertamento va riguardata, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione nella quale il singolo rateo di suddivisione del componente pluriennale è indicato, non già in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione concernente il periodo di imposta nel quale quel componente sia maturato o iscritto per la prima volta in bilancio”.